新收入准则应用案例讲解-汽车行业

　　目录
　　一、汽车行业业务模式分析
　　二、收入确认主要事项及准则规定
　　三、案例分析

　　
　　一、汽车行业业务模式分析
　　（一）整车厂
　　汽车制造企业（也称“整车厂”）作为汽车行业价值链的驱动者，是当前汽车行业的主要业态，其业务模式是提供乘用车和商用车的整车生产和销售，以及备件的销售。
　　整车开发历经产品设计研发、工程设计及制造，最后转化为成熟商品并实现销售的过程。
　　产品设计研发是整个开发流程中的重中之重，在这个阶段，企业将完成零部件设计、整车开发及新技术的研发。产品设计研发经历型谱设计开发、整车开发、生产制造和销售四个环节。
　　型谱设计开发作为设计研发的起始阶段，旨在制定企业的研发战略，为技术设计提供目标、参数上的指导，并提前启动生产线改进、渠道和营销规划，保证研发完成后直接投产。在型谱设计开发阶段，企业将确立自己型谱的商业目标、市场地位、品牌定位以及与其他竞争对手的关系。

　　整车开发阶段进入工程的设计和模型的制造阶段，其目的是按照前期设计制造无精细结构的1：1整车模型，并为后期生产制作模具。整车开发阶段包括8个环节（见下图），涵盖到整车所需零部件的所有部分。
　　

　　生产制造阶段为既定车型的投产阶段，涉及零部件采购和车辆的组装。整车厂和汽车零部件企业的配合非常紧密，汽车零部件企业需要在整车厂研发设计阶段就开始参与合作，以便在生产制造阶段能够按照整车厂要求生产符合设计的零部件。整车厂采购零部件，完成车辆的组装、测试后，进入产品的待售阶段。

　　整车厂主要通过直销和经销两种模式实现销售。除直销模式、经销模式外，近几年，市场出现更多、更灵活多样的销售模式，如ToB（面向企业客户）、ToC（面向普通消费者）等。
　　直销模式通过“线上销售+线下体验和服务”来实现，主要操作流程是：车型了解、意向购买→门店体验、预约试驾→官网预订、支付定金→工厂接单、定制生产→支付尾款、车辆交付。在直销模式下，整车厂决定销售给最终用户的价格。
　　经销模式是指由制造商授权经销商销售单一品牌汽车。目前主要的模式是4S店。4S店需要获得特许经营权才可开展业务。通常情况下，整车厂决定卖给4S店的销售价格，4S店决定最终销售价格，并赚取差价。但是有些情况下整车厂会给出指导价，并会间接影响经销商的最终销售价格。

　　（二）汽车零部件企业
　　自20世纪90年代起，全球汽车产业出现了整车企业逐渐剥离零部件生产业务的现象，整车厂向着以开发整车项目为主的专业化生产模式转变，行业内形成了整车厂、一级零部件供应商、二级零部件供应商、三级零部件供应商等多层次分工的金字塔结构。
　　整车厂主要负责整车的设计研发和组装，零部件企业负责为整车厂供应零部件。汽车零部件的供应采用分级供应商的模式，二、三级供应商为一级供应商提供组件和其他零部件。一级供应商为整车厂提供发动机、变速箱等模块化产品。一级供应商可能是整车厂的子公司或参股公司，也可能是独立的供应商。

　　零部件类别主要有动力总成（包括传统能源和新能源）、车身底盘、车辆机电、外观部件、内饰部件、智能设备等。
　　随着整车厂产品结构和产品需求的改变，汽车零部件企业通过加大研发投入、开展并购活动、开拓市场等积极完善自身产业链，实现与整车厂的紧密协同。比如，整车厂生产的新能源汽车要求配置混合动力或纯电力的动力总成；而随着雷达、摄像头等技术的不断整合，汽车零部件企业需要适时提供智能化的零部件。
　　汽车零部件企业具有传统的采购、生产和销售的制造业流程。其业务模式的主要特点是，产品的生产由整车厂的需求而决定，汽车零部件企业会直接参与整车厂的设计研发阶段，配合整车厂完成零部件的产品设计、模具制作和试产、验证等流程。

　　1.原材料的采购环节
　　汽车零部件企业的上游企业主要为原材料铝材、钢材、塑胶的供应商。
　　部分整车厂在发出订单时，会针对自身产品的需求，对原材料的类别、品质、规格、型号等作出标准限定；也存在整车厂指定原材料供应商的情况，则汽车零部件企业会按照整车厂的需求进行采购；同时，也存在整车厂提供原材料，汽车零部件企业按要求进行加工的情形。
　　因此，汽车零部件企业在原材料采购上有自主采购和来料加工两种模式。

　　2.生产环节
　　在生产环节，汽车零部件企业的技术能力主要体现在模具设计和制造技术两个方面。
　　模具的设计是汽车零部件生产的重要前端工序，制造环节中的压铸、冲压、注塑等工艺，均依赖模具的设计。模具设计需要与整车厂配合开展，共同开发符合要求的产品，这也对汽车零部件企业提出了较高的要求。
　　具有技术和经营实力的零部件企业，能够自行设计模具，而实力较弱的企业，往往需要整车厂提供模具。
　　汽车零部件企业的制造技术主要包括压铸技术、冲压技术、机加工技术、注塑技术、热处理技术、冷锻技术等，这些技术能力的高低决定了零部件产品的质量和企业的竞争优势。

　　3.销售环节

　　汽车零部件企业的主要客户为整车厂。如前所述，汽车零部件量产之前需要经过产品设计、模具制作、检验以及零部件的试产、验证等多项工作，耗时较长，量产前的产品同步设计和模具开发决定了最终的生产和销售，因此整车厂一旦选定供应商，合作关系往往也将保持长期稳定。

　　根据整车厂对原材料、生产工艺、模具以及最终产品的限定要求，在销售时会出现如下模式：
　　（1）原材料来料加工；
　　（2）整车厂提供具体的生产要求和模具，汽车零部件企业按照整车厂的要求进行生产，最终产品和模具在销售阶段转给整车厂；
　　（3）自行或与整车厂合作设计、研发、生产模具，模具随同最终产品销售给整车厂
　　（4）自行研发并生产模具，将最终产品销售给整车厂。
　　在前三种模式下，汽车零部件企业按照整车厂的要求进行生产，因此在一般情况下，汽车零部件企业生产的零部件不允许自行销售。即使是备件销售，也只能销售给整车厂，并由整车厂销售给下游客户或代理商。

　　（三）汽车销售企业
　　1.4S店
　　整车厂通过直销和经销两种模式实现销售。直销模式比较少见，主要是特斯拉的销售模式。
　　经销模式下的4S店是汽车终端销售的主要参与者。4S店为最终消费者提供整车销售、零部件供应、售后服务、信息反馈等一系列的服务。整车厂通过举办活动、返利政策实现对4S店的零售支持。
　　4S店的盈利来源于进销差及从整车厂获取的返利。
　　另外，4S店还提供售后服务业务，在整车厂授权范围内从事汽车零部件供应维修、车辆养护等活动。通过向消费者提供保养维修服务，收取相应的人工服务费用和零件费用，通过赚取相应的工时费和保养维修所使用的零配件的差价来获得利润。

　　2.线上销售
　　随着移动互联网的迅猛发展，销售领域出现了汽车线上销售模式，线上销售模式为汽车行业提供了更为高效、快速的新渠道，有助于提升汽车行业的交易销量和实现销售的增长。

　　（四）汽车金融
　　汽车金融是汽车产业链中重要的一环，通过为消费者提供金融产品服务，扩大汽车消费规模。

　　汽车金融主要包括三类产品：汽车保险、汽车贷款和汽车融资租赁。
　　汽车贷款和汽车融资租赁业务为汽车销售提供信贷服务，消费者无须支付全款，购买需求即可得到满足。随着年轻一代成为汽车的主要消费群体，通过贷款或租赁购买汽车的接受程度不断提高。进一步促进了汽车销售规模的扩大。
　　汽车销售企业为保险公司代理向消费者推荐机动车保险服务成为销售机动车的自然延伸。汽车销售企业根据客户实际需求定制保险服务的能力是机动车保险市场立足的根本。众多4S店会根据服务客户历史花费、维修及事故记录等方面积累的充足资料，为客户提供个性化保险解决方案，从而为保险公司代理销售保险，收取代理费收入。
　　汽车销售企业还会联合金融机构为消费者提供汽车消费信贷产品，汽车销售企业向金融机构收取相应的代理佣金。

　　汽车融资租赁公司通过与汽车销售企业合作，在消费者支付一定比例的首付款后，通过每月支付租金，即可在租赁期内拥有车辆的使用权；租期结束后，根据合同约定将车辆所有权转移给客户或者退还给融资租赁公司。汽车融资租赁业务的盈利来于融资租赁业务向消费者收取的利息。

　　
　　二、收入确认主要事项及准则规定

　　三、案例分析
　　【案例1】汽车零部件企业支付给整车厂的提名费
　　某汽车零部件企业向一家从未合作过的整车厂支付一笔金额为5万元，为其正在开发的新产品提供专用部件。只有开发流程取得成功时，汽车零部件企业才能获得新产品销售订单。
　　另外，该汽车零部件企业还向目前正在合作的另一家整车厂支付了20万元的提名费，向其提供新车型的专用零件。同时，双方签订了一项长期框架协议，约定未来购买零部件的数量和价格。
　　要求：这两笔提名费如何进行会计处理?

　　【案例解析】汽车零部件企业支付给整车厂提名费5万元，只有开发流程取得成功时，汽车零部件企业才能获得新产品销售订单。在这种情况下，开发流程取得成功具有很大的不确定性，整车厂也未就该零件的最低购量订立合同。因此，提名费5万元应当费用化处理，在支付时一次性计入费用。
　　汽车零部件企业向另外一家正在合作的整车厂支付20万元的提名费，同时，双方签订了一项长期框架协议，约定未来购买零部件的数量和价格。由于双方多年来一直存在合作关系，汽车零部件企业对项目的结果能作出可靠的预测。该笔提名费的主要目的是确保与整车厂建立独家关系，应当资本化，并在预计的未来采购发生时作为收入的冲减予以摊销。

　　【案例2】寄售仓方式下销售收入的确认时点

　　甲公司对部分客户的销售采用“寄售仓方式”。在该方式下，甲公司将商品存放在客户的仓库或第三方物流仓库（距离客户比较近，这类仓库一般由客户指定或由公司选定）。
　　甲公司与客户签订协议，约定供货的产品、产品技术参数、供货频率结算方式、安全库存水平、领用频率、付款方式等条款。甲公司根据与客户签订的协议与客户近期下达的订单，安排生产计划发送至寄售仓，同时甲公司按照与客户签订协议保持一定水平的安全库存，以便客户随时按需按量提货。

　　寄售仓中的商品所有权人为甲公司，客户每月按期将实际领用情况形成报告，通过信函或者电子邮件的方式通知甲公司，甲公司确认后与客户结算。主要合同条款如下：
　　（1）双方最终的交易数量以客户实际投入生产的产品数量为准，对于已通过客户验收入库但未由客户实际投入生产的产品，客户不承担购买的责任。
　　（2）甲公司发到客户的产品，自到达客户指定的接收地点或库房，客户收货后起，客户负责产品的保管；客户签字或盖章确认的送货清单只作为产品到货凭证，客户未上线使用的产品，所有权归甲公司所有，产品经客户上线使用后，所有权转移至客户。
　　（3）甲公司可以调用寄售仓中的产品。
　　要求：甲公司是在商品送达寄售仓的时点确认收入?还是客户实际领用商品的时点确认收入?

　　【案例解析】首先，在甲公司将商品送达仓库的时点，甲公司并没有收款权。实物转移给客户时法定所有权未转移，当客户实际领用商品时才接受商品。对于寄售仓中的商品，甲公司具有收回或者向其他仓库调入存货的权利，同时承担商品价格波动、非保管原因形成的损毁等风险。上述情况表明，在甲公司将商品送达仓库的时点，商品的控制权并未转移给客户。

　　其次，商品送达仓库之后，客户承担对该部分商品的保管责任。
　　因此，本案例中可能存在两个交易事项。

一是，甲公司向客户销售商品，控制权转移的时点为客户实际从仓库中领用商品的时点；

　　二是，客户为甲公司提供了存货仓储保管服务。需要判断客户提供的仓储服务是否一项可明确区分的服务。如果是可明确区分的，且价格为公允的，甲公司应该采用与其他采购一致的方式进行处理。如果不是可明确区分的，甲公司向客户进行支付应该冲减收入。
　　实务中一般未见明确约定客户为企业提供了仓储服务的收费，因为多数交易的本质不是客户单独为企业提供仓储服务，而是客户为了使用的方便，要求企业放在其仓库中，即仓储可能并不是客户向企业提供的一项可明确区分的服务；即使存在服务但由于服务的公允价值可能难以计量，企业向客户的支付也应按照应付客户对价的处理原则冲减收入。
　　合同中，企业向客户销售商品的价格从理论上讲应当已经是正常售价减去仓储费后的金额，将其直接作为交易价格是合理的。

　　【案例3】甲公司是一家汽车生产商，通过经销商销售汽车，甲公司将其生产的汽车以买断形式销售给经销商，经销商再向最终消费者销售。为了支持经销商，甲公司对各类经销商提供形象店建设补贴和经销商培训补贴。

　　形象店建设补贴主要为，甲公司要求经销商按照甲公司的统一标准对4S店进行装修，包括整体装修风格、展厅布置等。4S店建成之后需要经过甲公司验收，审批合格后，甲公司将向经销商支付形象店建设补贴款100万元至150万元。
　　经销商培训补贴主要为，经销商有义务定期参加甲公司组织的相关培训和认证，且需要经过测评，合格之后可享受甲公司给予的培训补贴。培训补贴按照测评分数分级，分数大于90分，给予每天300元补贴；分数在80至90分之间，给予每天200元补贴；分数70至80分之间，给予每天100元补贴。
　　要求：甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴应当冲减收入还是作为销售费用？

　　【案例解析】甲公司向经销商销售产品，经销商是甲公司的客户。甲公司向经销商支付的形象店建设补贴和培训补贴属于应付客户对价，应当按照应付客户对价的原则冲减销售收入。
　　按照2006版收入准则的规定，甲公司向经销商支付形象店建设补贴和培训补贴，计入销售费用。但是需要进一步分析该服务的公允价值是否与甲公司支付的补贴款相匹配，在实务中，此类服务的公允价值通常难以计量。2017版收入准则的规定更符合交易的商业实质。